מעמדו המיסויי של ילד שנולד לאחר מות אביו מזרע שנשמר – חריג היתמות לחזקת התא המשפחתי בחוק מיסוי מקרקעין

מציאות חדשה מול חקיקה קיימת

בשנים האחרונות הולכים ומתרבים המקרים בהם ילד נולד לאחר מות אביו, בזכות טכנולוגיות רפואיות המאפשרות ליטול ולשמר זרע ולהשתמש בו לצורך הולדה גם לאחר הפטירה. בעוד שבעבר השאלה המשפטית סביב ילדים אלה עסקה בעיקר בהיבטים המוסריים של ההליך, בעתיד הלא רחוק תתעורר גם שאלה מיסויית: האם ילד כזה זכאי ליהנות מהקלות מס המוקנות לילד יתום לפי חוק מיסוי מקרקעין?

בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג–1963, קבועה חזקת התא המשפחתי בהקשר לדירה יחידה, מתוך רצון לתת את הקלות המס לתא משפחתי אחד. החזקה קובעת כי לצורך בדיקת קיומה של דירת מגורים יחידה, בוחנים את מצבת הדירות של התא המשפחתי בכללותו. אולם לצד הכלל נקבע גם חריג היתמות. לפי החריג ילד יתום מאחד מהוריו או משניהם אינו נחשב לחלק מהתא המשפחתי. החריג מאפשר רכישה או החזקה בדירה נוספת על שם הילד היתום, תוך שמירה על ההקלות במס רכישה ובמס שבח המוקנות לדירה יחידה.

מהות חריג היתמות

החריג נולד מצורך חברתי ברור: להקל על התא המשפחתי שנפגע כלכלית בעקבות פטירת אחד ההורים. מטרתו אינה טכנית, אלא מהותית ונועדה לאפשר למשפחה להחזיק בדירה נוספת, או למכור דירה קיימת, בלי להיחשב כבעלת מספר דירות לצורכי מיסוי.

ואולם, החוק אינו מגדיר מהו "ילד יתום" לעניין זה ואינו מתייחס למועד הלידה ביחס למועד פטירת ההורה. כך נוצר ואקום פרשני דווקא במצבים שבהם ההתפתחות הרפואית הקדימה את החקיקה.

הבחנה בין שני מצבים: היריון קיים לעומת הולדה מזרע שנשמר

יש להבחין בין שני מקרים עיקריים:

1. היריון קיים במועד פטירת האב – כאשר האם הייתה בהריון בעת מות האב, ברור כי מדובר בילד שעודנו ברחם. מבחינת החריג לחזקת התא המשפחתי, ייתכן שהדבר פחות מעורר שאלה, שכן מעמדו כבר מגולם בתא המשפחתי גם אם טרם נולד.
2. הולדה מזרע שניטל לאחר מות האב – כאן השאלה חדה יותר: הילד לא היה קיים במובנים ביולוגיים ומשפטיים במועד הפטירה. תהליך יצירת ההיריון עצמו מתרחש לאחר המוות (במקרים מסוימים גם מספר שנים אחרי) ולמרות שהאב ידוע וזהותו אינה מוטלת בספק, מתעוררת שאלה האם הילד שנולד מוגדר יתום מיום היוולדו.

במקרים של הולדה מזרע שניטל לאחר המוות, היתמות מתקיימת למעשה כבר לפני יצירת ההיריון, כלומר הילד נולד מראש לתוך מציאות שבה אביו המוליד אינו בין החיים. מקרים אלו מעוררים לא רק שאלות מוסריות, אלא גם שאלות משפטיות על זכויות הילד מעצם היותו יתום ובין היתר הזכות להחרגה מחזקת התא המשפחתי.

כיצד ניתן לפרש את חריג היתמות במקרים אלו?

בהיעדר הגדרה מפורשת, קיימות שתי גישות אפשריות לפרשנות:

• גישה מצמצמת – לפיה החריג חל רק על ילדים שהיו קיימים במועד מות ההורה, כלומר: היריון שהחל קודם לכן או ילדים שכבר נולדו. לפי גישה זו, ילד שנולד לאחר מות אביו מזרע שנשמר אינו נחשב ליתום לפי החוק, מאחר ולא נכלל כלל בתא המשפחתי המקורי.
  אם מאמצים גישה זו, משפחות שבחרו בהולדה מזרע שניטל לאחר מות האב לא ייהנו מהקלות המס הקבועות בחוק.
• גישה מרחיבה – לפיה יש להחיל את חריג היתמות גם על מקרים של הולדה מזרע שנשמר, מתוך מיקוד בתכלית החברתית והכלכלית של ההוראה ולא בפרטים הטכניים של מועד ההפריה או הלידה.
  אם מאמצים גישה זו תא המשפחתי הנותר יוכל לרכוש דירה נוספת על שם הילד, או למכור דירת מגורים על שמו, תוך ניצול הקלות לדירה יחידה במס רכישה ובמס שבח.

האם נדרשת חקיקה מפורשת או שמספיקה פרשנות של הרשות?

מטבע הדברים (וטוב שכך) מדובר במספר במקרים מצומצם, לכן ספק אם יידרש המחוקק להגדיר במפורש האם ילד שנולד מזרע שניטל לאחר מות אביו נכלל בחריג היתמות. השאלה, ככל שתעלה, תגיע לפתחה של רשות המסים, אשר בבוא היום תצטרך לגלות את עמדתה בעניין. לא מן הנמנע שבסופו של דבר ההחלטה אם לאשר את מתן ההקלה במס, אם לאו, תגיע לפתחו של מפקח צעיר במיסוי מקרקעין.

סיכום

הולדה מזרע שניטל לאחר מות האב מהווה אתגר מוסרי ומשפטי, לא רק בדיני המשפחה אל גם בדיני המס. השאלה האם ילד כזה זכאי ליהנות מחריג היתמות לחזקת התא המשפחתי אינה שאלה טכנית בלבד, אלא היא משקפת ערכים של שוויון, צדק חברתי והסתגלות של מערכת המס למציאות המשתנה.

לאן רשות המסים תיקח את זה, ימים יגידו. רק נקווה שבכל כיוון שתבחר תגלה את הרגישות הנדרשת למקרים מהסוג הזה.